合伙制私募基金下法人合伙人税务难点
合伙企业系一个投资“通道”，连接着投资项目和投资者，随着我国股权投资及私募股权基金的逐步发展，越来越多的私募股权基金采取合伙制的有限合伙企业形式进行组建，其灵活的组织架构及税收便利等优势为股权投资基金提供了便利的投资通道，因此选择以合伙企业作为持股平台的模式日益增多。
在税法实质上根据财税〔2008〕159号文规定合伙企业并不属于所得税的纳税义务主体，其实际纳税义务主体应为合伙企业的各个合伙人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。根据159号文可知，合伙企业采取的“先分后税”原则，指的是根据合伙人性质的不同，在计算所得税额前，首先在合伙企业层面计算出应纳税所得额，再按照可确定的分配方式进行应纳税所得额的分配，后合伙人按各自适用税收政策计算缴纳所得税额。但实际税收操作中，很多合伙企业的法人投资者会存在这样的误解，就是只要合伙企业账面上的利润未进行实际分配，法人投资者就不需要缴纳企业所得税。其实所谓“先分后税”的“分”字并不意味着“实际分配”，所指并非是合伙企业直接将账面利润分配给各合伙人，对于“分”字的实际含义应为“应分、划分”的意思，指的是合伙企业当期所得应当分配或者划分给每一个合伙人的部分。因此，不论合伙企业是否做出利润分配决定，只要其留存利润，该部分的留存利润就应该按照规定的分配比例，由法人企业确认为当期收入，当合伙企业以后年度实际做出利润分配时，法人投资者无需就该笔金额重复缴纳企业所得税。值得注意的是，合伙企业本身是一个独立的会计主体，其亏损应该由将来自身的经营所得来弥补，不能将亏损分配给合伙人抵减其企业的盈利。
由于合伙企业采取的“先分后税”原则，合伙人根据分配后的应纳税所得额各自计算缴纳所得税，实务中对于法人投资者在企业所得税汇算清缴时，如何确定应纳税所得额成为了一大难点。一方面是由于客户无法取得合伙企业应纳税所得额的数据，另一方面由于法人投资者收到分配款如何确认成本和收益存在争议。法人投资者对于合伙企业税收政策掌握不全面或者理解上存在一定的偏差，极有可能引发不必要的税务风险。
合伙制私募基金下法人合伙人面临的税务难点主要包括以下几个方面：
一、应纳税所得额难以准确确认：
1、合伙企业信息不透明，法人投资者通常难以获取充分的合伙企业层面的相关财务信息和税务信息，增加了税务处理的难度和风险。
2、应纳税所得额计算方式过于简单，法人投资者可能会简单粗暴地根据合伙企业的年度财务报表列示的利润总额进行简单调整“公允价值变动损益”及“资产减值损失”等较为明显的税会差异后，按照投资比例来计算当期应纳税所得额，这可能导致税务处理的不准确。
二、多层嵌套时纳税义务时点难以确认、所得计算更加复杂：
如果法人投资者投资的合伙企业又投资了其他合伙企业，即出现多层主体嵌套的情况，投资层级越多，涉税处理越复杂。这会影响到汇总计算法人投资者的应纳税所得额的准确性及纳税义务时点确认的准确性。
1、关于纳税主体
根据财税[2008]159号的规定，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。因此，合伙企业以其合伙人为纳税主体，对于存在多层合伙架构的，适用穿透规则，其最终投资人为纳税义务人。
虽然按照现行税法的规定，企业对外投资取得的股息、红利所得，免征企业所得税，但是对于法人合伙人从合伙企业获得利息、股息、红利所得，原则上不属于法人合伙人直接对外投资，不适用企业所得税法及其实施条例中“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入”的规定。
同时需要注意的是，根据国家税务总局关于《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》执行口径的通知(国税函〔2001〕84号)文件第二条：个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。以合伙企业名义对外投资分回利息或者股息、红利的，应按《通知》所附规定的第五条确定各个投资者的利息、股息、红利所得，分别按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。
国税函[2001]84号只解决了单层的合伙企业“利息、股息、红利”的法律属性问题，而对于多层的合伙实体，纳税义务可以穿透至实际投资人，而“利息、股息、红利”的法律形式能否穿透，则是合伙人需要关注的问题。
2、关于纳税地点
根据财税[2000]91号文规定，自然人合伙人取得的生产经营所得，由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税，并将个人所得税申报表抄送投资者。
然而，现行政策对于法人合伙人在何地纳税无明确规定，根据《企业所得税法》的规定，除税收法律、行政法规另有规定外，居民企业以企业登记注册地为纳税地点。因此，法人合伙人从合伙企业分配的所得，应当并入合伙人年度所得总额，在合伙人登记注册地主管税务机关核算缴纳。
3. 关于纳税义务发生时间
根据现行政策，合伙企业当年应纳税所得，无论是否进行了分配，都要由合伙企业对自然人合伙人按应分得比例代扣代缴个人所得税。自然人合伙人在合伙企业当年取得应纳税所得时即为纳税义务的时点。
对于法人合伙人应缴纳企业所得税的纳税时间现行政策并不明确，在实务中也存在不少的争议。一种观点认为法人合伙人也应与自然人合伙人一样在合伙企业当年取得应纳税所得时即为纳税义务的时点。另一种观点认为法人合伙人纳税义务发生时间所适用的法律依据应为《企业所得税法实施条例》第十七条之规定，即在合伙企业作出利润分配决定时作为企业所得税的纳税时点。但就目前税务局核查情况，要求法人合伙人也应与自然人合伙人一样在合伙企业当年取得应纳税所得时即为纳税义务的时点
三、“先本后利”的处理方式影响税务处理：
法人投资者对于收到的合伙企业分配金额在账务处理上通常会先冲减投资本金，等待投资本金全额收回以后才会确认为投资收益。这种“先本后利”的处理方式会影响税务处理的时点和金额。根据税收规定，生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润）。即税收上并无“冲本”规则，合伙企业层面取得的生产经营所得和其他所得，无论是否向合伙人分配，都应对合伙人征收所得税。合伙协议如果约定“先本后利”，建议可以法人投资者获取合伙企业当期分配金额对应的分配明细，将本期实际分回的项目投资本金及项目收益进行拆分，将分配收益确认为当期应纳税所得额缴纳企业所得税。
综上所述，合伙制私募基金下法人合伙人的税务难点涉及多个方面，需要法人合伙人在税务处理时给予足够的关注并进行准确的计算。合伙企业作为投资平台特别是私募股权基金时的结构与分配方式复杂且多样，而合伙企业相关的所得税政策又存在不完善之处，现行税制下的合伙企业涉税问题相对来说较为复杂，为降低税务风险，建议法人合伙人加强与合伙企业的沟通协作，确保及时获取准确的财务和税务信息。
